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Credito di imposta per canoni di locazione e loro cessione per gli enti non commerciali

La pubblicazione in Gazzetta U­fficiale del cosiddetto Decreto Rilancio 2020, ha confermato sia il credito d’imposta del 60% del canone di locazione che la possibilità di cessione del credito ad altri soggetti, compresi istituti di credito e altri intermediari finanziari

L’art. 28 del decreto Legge 19 maggio 2020, n.34 (Decreto Rilancio) ha previsto, a favore dei soggetti esercenti attività d’impresa, arte o professione, con ricavi o compensi non superiori a 5 milioni di euro nel periodo d’imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto citato, un credito d’imposta sull’ammontare mensile del canone di locazione, di leasing o di concessione di immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all’esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo, da determinarsi in misura percentuale del 60% o 30% dell’importo versato per i mesi di marzo, aprile e maggio 2020.

Per espressa previsione contenuta nel comma 4 dello stesso articolo 28, il credito d’imposta spetta anche agli Enti non Commerciali, compresi gli Enti del Terzo Settore e gli Enti Religiosi civilmente riconosciuti, in relazione a canoni di locazione, leasing o concessione di immobili ad uso non abitativo, destinati allo svolgimento dell’attività istituzionale. Come chiarito dalla Agenzia delle Entrate con la circolare n. 14/E del 6 giugno 2020, i soggetti locatari esercenti attività economica, hanno diritto al credito d’imposta a condizione che abbiano subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi nel mese di riferimento di almeno il cinquanta per cento rispetto allo stesso mese del periodo d’imposta precedente.

Per gli Enti non commerciali riemerge come sempre la tematica relativa all’esercizio di un’attività commerciale, accanto a quella istituzionale. L’Agenzia delle Entrate, richiamando la circolare 9/E del 13 aprile 20201 , ha ribadito che gli Enti non Commerciali, compresi gli Enti Terzo Settore e gli Enti Religiosi civilmente riconosciuti, che svolgono attività istituzionale di interesse generale, in considerazione del combinato disposto dei commi 1 e 4, possono fruire del menzionato credito d’imposta, anche nell’ipotesi in cui l’ente svolga, oltre all’attività istituzionale, anche un’attività commerciale, in modo non prevalente o esclusivo.

L’agevolazione riguarda i canoni pagati non solo per i contratti di locazione, ma anche per contratti di affitto d’azienda e contratti di servizi a prestazioni complesse. una particolare attenzione dunque per i centri sportivi, richiamati espressamente quale esempio tra questa ultima categoria di contratti purché l’oggetto di tali accordi includa almeno un immobile a uso non abitativo «destinato allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all’esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo».

Rientrano, dunque, tutte quelle ipotesi in cui, “accanto a un’attività di gestione passiva che si manifesta con la mera percezione di canoni di locazione/affitto relativi a una pluralità di immobili, si ponga in essere un’attività consistente nell’esecuzione di una serie di servizi complementari e funzionali alla utilizzazione unitaria del complesso immobiliare, con finalità diverse dal mero godimento dello stesso.

La prestazione di tali servizi può risultare essenziale e determinante, dal punto di vista qualitativo e quantitativo, al fi ne di considerare tali immobili come idonei a configurare una gestione attiva del compendio immobiliare (cfr. circolare n. 7/E del 29 marzo 2013). Trattasi, ad esempio, degli immobili che fanno parte di complessi immobiliari aventi destinazione unitaria quali… centri sportivi…” Il credito di imposta in esame non riguarda, come invece è stato fatto per altre agevolazioni (es. esenzione IMU), una particolare categoria di immobili, ma piuttosto è diversamente modulata a seconda del tipo di attività che viene esercitata, con la specifica, per quanto attiene gli Enti non commerciali, del Terzo Settore ed Enti Religiosi che gli immobili utilizzati siano destinati all’esercizio dell’attività istituzionale, così come previsto nell’ atto costitutivo o nello statuto della associazione o dell’ente.

Per quanto sopra, nel caso in cui l’Ente non commerciale nell’immobile:
  • svolga solo attività istituzionale, non si deve eff ettuare alcuna verifi ca sul calo di almeno il 50 per cento dei fl ussi reddituali nel mese di riferimento rispetto allo stesso mese del 2019;
  • svolga sia attività istituzionale sia attività commerciale, il credito d’imposta sarà attribuito in relazione al canone di locazione aff erente alle due sfere (istituzionale e commerciale) e nel rispetto dei diff erenti requisiti individuati dalla norma.
Di conseguenza:
  • se il contratto di locazione distingue fra locali destinati all’esercizio dell’attività istituzionale e locali deputati all’esercizio di attività commerciale, per la sola parte relativa all’attività commerciale, l’ente non commerciale dovrà comportarsi come qualsiasi altro soggetto esercente attività d’impresa e, dunque, verifi care che:
    • il volume dei ricavi o dei compensi nel 2019 non sia stato superiore a 5 milioni di euro;
    • il calo del fatturato o dei corrispettivi del mese di riferimento sia stato di almeno il 50 per cento rispetto allo stesso mese del 2019.
  • se si è in presenza di un contratto unico sarà necessario individuare con criteri oggettivi la quota parte di canone relativo ai locali destinati allo svolgimento dell’attività istituzionale rispetto a quella dei locali in cui viene svolta l’attività commerciale.
A titolo esemplificativo e non esaustivo, l’Agenzia delle Entrate considera criteri oggettivi:
  • i criteri di allocazione utilizzati nella contabilità interna ai fi ni della imputazione dei costi e ricavi alle due attività oppure in assenza
  • ogni altro criterio che risulti oggettivo e riscontrabile in sede di attività di controllo da parte dell’amministrazione finanziaria.
Altro aspetto da tenere in considerazione sono le spese condominiali. Come già precisato con circolare n. 11/E del 6 maggio 2020, relativamente alla determinazione del credito di imposta concesso all’epoca dal decreto liquidità per negozi e botteghe, è necessario verificare se da contratto le stesse siano indicate come:
  • voce distinta;
  • voce unitaria.

In questo ultimo caso e in questo soltanto, le spese condominiali andranno ricomprese nella determinazione dell’importo su cui calcolare il credito di imposta. La possibilità di usufruire del credito di imposta è subordinata al pagamento del canone.

L’unica eccezione si verifica nel caso in cui il credito di imposta venga ceduto direttamente al locatore: in tal caso, anziché effettuare il pagamento per intero del canone, la cessione del credito di imposta viene considerata quale pagamento di una quota del canone senza necessità di un doppio movimento finanziario.

Come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare 14/E in questo caso il “versamento del canone è da considerarsi avvenuto contestualmente al momento di efficacia della cessione”. Rimane, comunque, in capo al conduttore, l’obbli go di pagare la differenza fra il canone dovuto e il credito di imposta ceduto.

Il credito di imposta spetta anche nel caso in cui le parti, a causa dell’emergenza epidemiologica, abbiano concordemente ridotto l’ammontare del canone di locazione; in tale ipotesi il credito andrà considerato sull’ammontare effettivamente versato.

In questo particolare periodo la convenzione di riduzione del canone può essere registrata mediante posta elettronica certificata (PEC) o e-mail all’ufficio competente (vale a dire l’ufficio presso il quale era stata registrata la locazione oggetto di modifica).

Qui di seguito la documentazione da allegare, da sottoscrivere con firma autografa ovvero con firma digitale:
  • la scansione dell’accordo di riduzione;
  • il modello 69;
  • la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà – resa dal richiedente ai sensi dell’art. 47 del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445 – avente ad oggetto il possesso dell’originale dell’accordo e della conformità a questo dell’immagine inviata, con l’impegno a depositare in ufficio l’atto in originale al termine del periodo emergenziale;
  • copia del documento di identità del richiedente;
  • eventuale delega all’intermediario e relativa copia del suo documento di identità, nel caso in cui a registrazione venga fatta attraverso delegato e non personalmente da uno dei due soggetti contrattuali.

L’Ufficio, dopo aver verificato la correttezza della documentazione, effettuerà la registrazione, comunicando gli estremi a chi l’ha richiesta, con la precisazione che una volta terminato il periodo emergenziale, vi è l’obbligo, si ricorda, di depositare l’originale dell’accordo presso lo stesso Ufficio.

Inoltre, si sottolinea che non c’è obbligo di provvedere alla registrazione della convenzione di riduzione del canone, tuttavia a parere di chi scrive è preferibile provvedervi, posto che:
  • trova applicazione l’art. 19 del Decreto Legge 12/09/2014 n. 133, così come modificato dalla Legge dell’11/11/2014 n. 164, secondo cui la scrittura privata con cui le parti convengono la riduzione del canone di locazione è esente da imposta di bollo e di registro, purché riguardi esclusivamente la riduzione del canone;
  • si evitano future contestazioni da parte dell’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate che viene messo a conoscenza dell’esatta ridotta base imponibile ai fini del calcolo dell’imposta di registro (se dovuta) e delle imposte dirette (IRPEF o cedolare secca).
Per completezza espositiva si ricorda che:
  • il credito d’imposta non concorre alla formazione del reddito ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive e non rileva ai fini del rapporto di cui agli articoli 61 e 109, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;
  • è esclusa l’applicazione dell’articolo 1, comma 53, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e dell’articolo 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, escludendo così limiti massimi al credito d’imposta e ai crediti compensabili;
  • non è ammesso il cumulo con il credito d’imposta a suo tempo riconosciuto dal c.d. Decreto Liquidità (Decreto-legge 17 marzo 2020, n. 18) all’articolo 65 sempre in tema di contratti di locazione, ma limitatamente a negozi e botteghe.

Utilizzo del credito

Il comma 6 dell’art. 28 del Decreto Rilancio, sancisce che il credito d’imposta, in alternativa:
  • è utilizzabile in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241: il codice tributo da utilizzare tramite modello F24 è il codice “6920” indicato nella Risoluzione 32/E del 6 giugno 2020 (attenzione a non utilizzare il codice della Risoluzione 13/E del 20 marzo 2020 riguardante il codice tributo relativo al credito d’imposta stabilito dal precedente Decreto Liquidità);
  • è utilizzabile nella dichiarazione dei redditi (quadro RU) relativa al periodo d’imposta di sostenimento della spesa: il contribuente può utilizzare il credito per ridurre l’ammontare complessivo delle imposte dovute per il “periodo di riferimento della dichiarazione in relazione al reddito complessivo netto dichiarato”;
  • può essere ceduto, anche solo parzialmente, al locatore (o concedente) ovvero a terzi, compresi istituti di credito e altri intermediari finanziari, ma anche imprese, fino al 31 dicembre 2021.

Il cessionario può utilizzare il credito alle medesime condizioni previste per il cedente, ivi compresa dunque l’ulteriore possibilità di cessione. Si dovrà prestare particolare attenzione alla data in cui avviene la cessione (se 2020 oppure 2021), in quanto questa segna il termine ultimo entro cui poterlo utilizzare: se la cessione avviene nel 2020 il termine entro cui utilizzare il credito è il 31 dicembre 2020 e oltre tale data il credito non può essere utilizzato, né richiesto a rimborso.

Modalità di attuazione della cessione Del Credito Con Provvedimento Prot. n. 250739/2020 dell’1 luglio 2020 “Modalità di attua- zione delle disposizioni di cui all’articolo 122, comma 2, lettere a) e b), del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34, in tema di cessione dei crediti d’imposta riconosciuti da provvedimenti emanati per fronteggiare l’emergenza da Covid-19”, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito le procedure da seguire per dare seguito alla cessione del credito.

Per avviare le procedure bisogna, come più sopra indicato, verificare:
  • la spettanza del bonus, secondo quanto più sopra illustrato, (ricavi o compensi 2019 non superiori a 5 milioni di euro e “fatturato” di uno o più dei mesi di marzo, aprile, maggio del 2020, ridotto almeno del 50% rispetto al corrispondente mese del 2019, verifica esclusa per gli enti non commerciali che svolgano nell’immobile solo attività istituzionale);
  • la misura del credito d’imposta (pari al 60% o al 30% in questo ultimo caso per i contratti di servizi a prestazioni complesse o di affitto d’azienda);
  • l’effettuazione del pagamento del canone del mese interessato, con le precisazioni viste per l’ipotesi in cui la cessione venga fatta direttamente al Locatore.

La cessione del credito deve essere stipulata per iscritto: per scambio di corrispondenza, oppure con registrazione in termine fisso. Nel contratto di cessione il cedente deve garantire l’esistenza del credito e impegnarsi a effettuare la comunicazione telematica all’Agenzia delle Entrate, nonché a fornirne prova al cessionario che a sua volta dovrà provvedere a confermare l’avvenuta ces- sione tramite l’apposita piat- taforma. Si fa presente che la presentazione del modello all’AE è attivata a partire dal 13 luglio 2020.

Nel modello, trasmissibile esclusivamente attraverso l’apposita procedura disponibile nell’area riservata del sito dell’Agenzia delle Entrate, a pena di inammissibilità, andranno indicati:
  • i dati del cedente: codice fiscale del soggetto beneficiario (persona fisica, società di persone, di capitali, etc.) i dati dell’eventuale legale rappresentante;
  • la tipologia del credito ceduto (opzione 2:credito di imposta art. 28 Decreto legge 34/2020);
  • il tipo di contratto (locazione/affitto; leasing, concessione, contratto a prestazioni complesse, affitto d’azienda);
  • i mesi a cui si riferisce il relativo credito ed il relativo importo maturato;
  • l’importo complessivo dei mesi considerati
  • l’ammontare complessivo del credito di imposta ceduto (si ricorda che la cessione può essere anche solo parziale);
  • gli estremi identificativi del contratto: data di registrazione, serie, numero, codice ufficio (o per i contratti più recenti il codice identificativo che sintetizza in un unico codice data/ serie/numero/ufficio), il tipo (A per abitativo, C per non abitativo e T per terreni) e infine il canone annuo.

La compilazione del modello si conclude con l’indicazione del codice fiscale del cessionario, la data di cessione del credito e l’ammontare del credito ceduto.

A questo punto è il cessionario che dovrà preoccuparsi, sempre tramite i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate, di confermare l’avvenuta cessione nell’apposita piattaforma, secondo quando indicato nella guida dell’Agenzia, tenendo ben presente che solo dal giorno lavorativo successivo alla citata comunicazione gli sarà possibile procedere con l’utilizzo del credito nelle diverse modalità sopra commentate.

Note 1

La Circolare aveva subordinato la sospensione dei versamenti dei debiti tributari a favore degli enti non commerciali alla condizione che i medesimi enti svolgessero oltre alla attività istituzionale, anche un’attività commerciale, in modo non prevalente o esclusivo.

In tale ultimo caso, con riferimento all’attività commerciale, l’ente poteva usufruire della sospensione dei versamenti, al verificarsi delle condizioni previste dai commi 1 e 3 dell’articolo 18 per i soggetti esercitanti attività d’impresa.

 

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