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Le Asd dopo la riforma del Terzo Settore

Concludiamo con il terzo appuntamento sul tema esaminando i commenti alle questioni trattate nella circolare dell’Agenzia delle Entrate ai fini dei contenuti degli statuti e dell’imposta di bollo

Viste nello specifico le questioni riguardanti l’applicazione dei regimi agevolati in tema di imposte sulle Società (IRES) e di imposta sul lavoro aggiunto (IVA), ci apprestiamo a illustrare le ulteriori questioni affrontate dal nominato documento di prassi (Circolare 18/E/2018) dell’Agenzia delle Entrate riguardanti le clausole che obbligatoriamente gli statuti sociali, sia delle Associazioni che delle Società, devono contenere, non prima, però, di esserci soffermati circa il regime fiscale:

  • delle prestazioni rese ai tesserati e loro decomercializzazione;
  • delle quote ricevute dall’Ente Sportivo Dilettantistico per garantire la custodia delle attrezzature e dei beni utilizzati nella pratica sportiva;
  • della promozione della pratica dell’attività sportivo-dilettantistica;
  • della cessione di diritti alle prestazioni sportive dell’atleta;
  • della cessione dei diritti alla partecipazione al campionato.

Quindi si procederà con l’analisi:

  • del principio di democraticità nel rapporto associativo e circa le conseguenze derivanti dalla sua violazione;
  • dell’obbligo di devoluzione del patrimonio.

Per continuare con l’illustrazione delle:

  • conseguenze in caso di tardiva presentazione del modello EAS;
  • modalità di quantificazione dell’IVA in caso di riqualificazione commerciale dell’attività svolta dalla Associazione/Società Sportiva Dilettantistica.

LE QUESTIONI CONNESSE AL COMMA 3 DELL’ART. 148 – TUIR

Con riferimento al regime fiscale disposto dalle vigenti disposizioni, la richiamata circolare così ne affronta le rinvenute problematiche relativamente a ciascuna delle seguenti questioni.

PRESTAZIONE AI TESSERATI
Posto che le attività svolte dalla Società e Associazioni Sportive Dilettantistiche sono quelle rivolte ai soci o associati, destinatari delle stesse possono essere anche soggetti né soci né associati che, tuttavia, risultino essere tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali cui è affiliato l’Ente Sportivo Dilettantistico che le esercita in diretta attuazione degli scopi istituzionali nel rispetto del principio di democraticità interna da esercitarsi ex lege; d’altronde è superfluo evidenziare che il rispetto dell’obbligo relativo alla democraticità del vincolo associativo non è richiesto nel fornire prestazioni a soggetti terzi tesserati con altri Enti Sportivi affiliati alla medesima Federazione sportiva nazionale, Ente di Promozione Sportiva o Disciplina Sportiva Associata.
Tuttavia le prestazioni assumono rilevanza impositiva nei casi in cui le attività svolte dall’Ente Sportivo Dilettantistico:

  • siano effettuate a favore di soggetti non tesserati, come più sopra illustrato;
  • siano collegabili solo in via indiretta o eventuale agli scopi istituzionali.

Ciò a differenza delle attività svolte in attuazione diretta degli scopi istituzionali, che possono essere rese in regime di decomercializzazione ai fini IRES ex comma 3, art. 148 TUIR.

QUOTE RICEVUTE PER CUSTODIA
A fronte della custodia delle attrezzature e dei beni (nonché al ricovero di animali) utilizzati per l’esercizio dell’attività sportiva, può capitare che gli Enti Sportivi Dilettantistici richiedano il versamento di quote o di contributi il cui regime fiscale dipende dalle modalità di esecuzione delle prestazioni stesse, le quali possono considerarsi effettuate in regime agevolato di decomercializzazione ai sensi del comma 3 dell’art. 148 TUIR nei casi in cui contestualmente:

  • siano dirette a favore dei propri soci o associati o terzi tesserati, così come qualificati al precedente punto,
  • consistano in attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali.

Il rispetto congiunto di tali condizioni consente di non considerare materia imponibile quanto è percepito dall’Ente Sportivo Dilettantistico, dovendosi escludere la possibilità che vengano sottratti all’imposizione IRES 

corrispettivi con diverse peculiarità.
A tal fine si rende necessario verificare, caso per caso, se le prestazioni soddisfano il requisito della diretta attuazione degli scopi istituzionali attraverso la verifica dei loro contenuti, termini e modalità di effettuazione che devono porre il socio/associato/tesserato a ricevere non più di quanto necessario per lo svolgimento dell’attività sportiva  dilettantistica in base ai parametri definiti dall’Organismo Sportivo Nazionale di riferimento e, non già, la soluzione in un mero espediente, per ottenere un regime fiscale di vantaggio.

PROMOZIONE DELLA PRATICA SPORTIVA
Affinché le attività svolte dall’Ente Sportivo Dilettantistico possano considerarsi commerciali è necessario che le stesse siano praticate con le modalità commerciali concorrenziali proprie degli operatori di mercato, non necessariamente rappresentando il sistema adottato di per sé,  elemento decisivo e sufficiente per qualificarle tali.
Pertanto, non si possono qualificare tout court commerciali le attività di promozione dell’Ente Sportivo finalizzate ad avvicinare le persone alla pratica sportivo – dilettantistica anche se poste in essere con particolari condizioni agevolate di pagamento delle quote associative ma comunque direttamente indirizzate all’attuazione degli scopi istituzionali.

CESSIONE DIRITTI PRESTAZIONE ATLETI
La cessione verso corrispettivo del diritto alla prestazione sportiva dell’atleta può considerarsi rientrante nell’ambito delle attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e, perciò, meritevole del regime agevolato di decomercializzazione di cui al comma 3 dell’art. 148 TUIR, qualora:

  • l’atleta abbia svolto, nell’ambito dell’Ente Sportivo Dilettantistico cedente i diritti, un’effettiva attività diretta all’apprendimento o miglioramento della personale pratica sportiva dilettantistica;
  • entrambe le Società/Associazioni Sportive Dilettantistiche (cedente e acquirente) siano affiliate alla stessa organizzazione locale o nazionale.

Al contrario, se l’Ente Sportivo acquirente non risulta in possesso della qualifica di Società/Associazione Sportiva Dilettantistica, il corrispettivo rappresenta materia imponibile ai fini IRES non rientrando nell’ambito delle disposizioni di cui al regime agevolato richiamato.
Se la cessione dei diritti di partecipazione al campionato, qualora le norme sportive la consentano, avviene da parte di un Ente Sportivo Dilettantistico ad altra Società/Associazione Sportiva Dilettantistica affiliata allo stesso Organismo Nazionale, trova applicazione  il regime di decomercializzazione di cui al comma 3, art. 148 TUIR nella circostanza in cui l’Ente cedente continui a partecipare ai campionati ancorché in una categoria inferiore.  

Principio di democraticità
Nel documento di prassi dell’Agenzia delle Entrate in commento, si ribadisce che il regime agevolato di cui al comma 3 art. 148 TUIR è applicabile da parte delle Associazioni e Società Sportive Dilettantistiche che soddisfano le clausole:

  • di non lucratività dello scopo sociale,
  • di democraticità del rapporto associativo,

così come regolamentate all’articolo 90 L. 289/2002, che prevede il loro inserimento nei relativi atti costitutivi e statuti, costituendo esse il presupposto essenziale per il riconoscimento dei benefici fiscali e in particolare della decomercializzazione ai fini IRES.
Più propriamente, con riferimento alle previsioni contenute nel citato art. 90, si evidenzia con riguardo al principio di democraticità, che a differenza delle Associazioni, non riconosciute o riconosciute, l’obbligo di prevedere nello statuto sociale la clausola di democraticità non rileva in capo alle Società Sportive Dilettantistiche in quanto, per disposizione di legge, queste ultime assumono la forma giuridica di Società di capitali in applicazione delle disposizioni del codice civile ove è pienamente regolamentato il diritto di voto.
Pertanto, la clausola di democraticità si intende violata quando specifiche azioni od omissioni da parte dell’Ente sportivo rendono inapplicabile la predetta clausola e non già mere negligenze formali quali le modalità di convocazione o scritturazione di verbali di riunioni assembleari.

DEVOLUZIONE DEL PATRIMONIO
Come è noto, la mancanza di scopo di lucro da parte delle Società e Associazioni Sportive Dilettantistiche è elemento essenziale per l’applicazione di uno qualsiasi, tra quelli in essere, dei regimi fiscali agevolati, in quanto ancorché gli Enti Sportivi Dilettantistici svolgano attività di per sé di natura commerciale ma pur sempre accessorie e funzionali al raggiungimento degli scopi istituzionali per un soddisfacimento ludico personale e/o collettivo.
Ne consegue che eventuali utili o avanzi di esercizio devono essere alternativamente utilizzati:

  • o per il ripianamento delle perdite o di disavanzi di esercizio pregressi;
  • o destinati al Fondo Comune.

Sia nella prima che nella seconda ipotesi si provvede a mantenere, ovvero a incrementare, l’autonomia patrimoniale dell’Ente Sportivo Dilettantistico a prescindere dalla forma giuridica assunta. Perciò risulta evidente che con le procedure sopra illustrate, l’Ente Sportivo Dilettantistico si dota di un 

proprio patrimonio che per legge non può essere distribuito ai soci, nemmeno indirettamente:

  • né durante il perdurare della sua attività;
  • né al suo scioglimento.

Assodata la negazione alla sua assegnazione ai soci/associati, il patrimonio esistente alla data di scioglimento deve essere devoluto ai fini sportivi producendo inevitabilmente, effetti di natura tributaria.
Nella circolare in commento, l’Agenzia delle Entrate prende in esame i seguenti trattamenti fiscali. Relativamente alla imposta sulle successioni e donazioni, viene ribadito che in via generale tale imposta va applicata anche al trasferimento di diritti e di beni al fine di costituire vincoli di destinazione in quanto:

  • atto previsto come obbligo da una norma di Legge,
  • consistente in un atto gratuito, ancorché non liberale ma fatto in assenza di una controprestazione.

Posto che la devoluzione del patrimonio deve avvenire sempre “ai fini sportivi”, è prevista la sua esclusione dalla richiamata imposta qualora il destinatario ne sia un Ente escluso per legge.
Con riferimento al trattamento ai fini IRES e IVA si distinguono le diverse posizioni tributarie attribuibili alle due distinte parti del negozio, cioè il soggetto donante e il soggetto beneficiario nonché alle modalità di utilizzo dei beni devoluti da parte di entrambe.
Nel considerare la figura dell’Ente che devolve il patrimonio in caso di suo scioglimento, è necessario considerare se i beni devoluti siano stai utilizzati:

a) nell’ambito dell’attività istituzionale,

  • da parte di Associazione Sportiva Dilettantistica sia riconosciuta che non riconosciuta, la devoluzione non rileva quale materia imponibile né ai fini IRES né ai fini IVA;
  • da parte di Società Sportiva Dilettantistica di cui all’art. 90 L. 289/2002, la devoluzione integra un’ipotesi di destinazione dei beni a finalità estranee all’impresa e, stante la presunzione di commercialità insita nelle società di capitali, rileva:
    – ai fini IRES quale reddito complessivo di impresa per il combinato disposto degli articoli 81 e lettere a) e b) comma 1 art. 73 TUIR.
    – ai fini IVA, quale cessione di beni ai sensi n. 5) secondo comma art. 2 DPR 633/1972.

b) nell’ambito dell’esercizio di attività commerciali sia da parte di associazione, riconosciuta o non riconosciuta, che (ovviamente per quanto sopra) di società di capitali di cui all’art. 90, citato, la devoluzione del patrimonio produce sempre materia imponibile sia ai fini IRES che ai fini IVA.
D’altra parte, anche con riferimento all’Ente destinatario della devoluzione è necessario distinguere tra:

  • Associazione, riconosciuta o non riconosciuta
    – che riceve i beni nell’ambito istituzionale,
    – ovvero che la devoluzione dei beni avvenga a sostegno di attività commerciali;
  • Società di capitali di cui all’art. 90, citato, indifferentemente per  quanto sopra illustrato, la devoluzione dei beni sia a favore di attività istituzionale ovvero a supporto di attività commerciali.

Ciò posto, la devoluzione di beni integra la fattispecie di reddito imponibile IRES sempre qualora sia effettuata a favore di attività commerciali o comunque a soggetti passivi dell’imposta per loro natura, quali le società di capitali.

TARDIVA PRESENTAZIONE MODELLO EAS
L’Agenzia delle Entrate nel proprio documento ribadisce l’esclusione dal regime agevolato delle operazioni compiute antecedentemente alla presentazione del Mod. EAS, ivi comprese quelle ricadenti nel medesimo periodo d’imposta in cui avviene la comunicazione e l’Ente Sportivo non abbia beneficiato dell’istituto della cosiddetta “remissione in bonis”.

RIQUALIFICAZIONE IVA ATTIVITA’ COMMERCIALE
Nella circolare in commento, l’Agenzia delle Entrate dopo aver richiamato la giurisprudenza di merito ritiene che qualora in sede di accertamento l’attività esercitata dall’Ente Sportivo venga riqualificata quale attività commerciale, i corrispettivi incassati debbano ritenersi al netto IVA poiché  quanto percepito è stato considerato dallo stesso Ente provento non commerciale, perciò, escludendone l’imponibilità all’imposta.
Peraltro, si ribadisce la possibilità della disapplicazione delle sanzioni in caso di obiettive condizioni di incertezza nell’applicazione delle norme di riferimento ai sensi del comma 3, art. 10 L. 212/2000 (Statuto del contribuente).

IMPOSTA DI BOLLO
Infine, la circolare 18/E/2018, citata, a proposito della imposta di bollo precisa che:

  • sono esenti da imposta di bollo i documenti, le ricevute e quant’altro rilasciato a fronte di contributi, rimborsi spese, indennità di trasferta da Associazioni/Società Sportive Dilettantistiche nonché gli atti, documenti, istanze, contratti e loro copie, estratti, certificazioni, dichiarazioni ed attestazioni posti in essere o richieste dalle Federazioni Sportive e dagli Enti di promozione sportiva riconosciute dal Coni;
  • si può ritenere la previsione di esenzione dall’imposta di bollo di cui all’art. 27 bis della tabella, allegato B, D.P.R. 642/1972 applicabile anche nei confronti delle discipline sportive associate.    

 

Note
La prima e seconda parte relative al tema di questo articolo sono state pubblicate nelle precedenti edizioni di Calcio Illustrato: n. 205 ottobre 2018 e n. 206 novembre 2018.

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